La diferencia básica entre el método ABC y
el tradicional, es que el primero considera los costos desde el
punto de vista de las actividades, miéntras que el
tradicional los hace desde el punto de vista de las funciones. Esta
diferencia se debe al tipo de información requerida por
los niveles superiores. El ABC, precisamente, deriva de un
requerimiento efectuado por el gerenciamiento basado en las
actividades (Activity Based Management – ABM).
Dentro de este enfoque de gerenciamiento lo que interesa
es controlar y analizar las actividades para poder decidir
acerca de una correcta disposición de los recursos
disponibles. Una vez determinado su costo podrá decidirse
acerca de sí conviene modificar la actividad, contratarla
a terceros, o eliminarla.
Deberemos modificar aquellas actividades de las cuales
tengamos expectativas ciertas de mejoras. Deberemos derivar una
actividad a un tercero que, en función de
su estructura
operativa (menores costos fijos con mayor grado de
especialización en la tarea o servicio) nos brinde un
costo de actividad mucho más bajo que él nuestro o
un nivel de satisfacción muy superior al nuestro. El
último escalón a considerar, estimo que
debería ser la eliminación de la actividad. Para
tal consideración dicha actividad no debería
agregar ningún valor al
producto o servicio que estemos considerando.
La filosofía ABC se basa en el principio de que
la actividad, es la causa que determina la incurrencia en costos
y de que los productos o servicios consumen actividades. Una
actividad se puede definir, como el conjunto de tareas que
generan costos y que están orientadas a la
obtención de un output para elevar el valor añadido
de la
organización.
Las actividades, son acciones o
conjunto de acciones necesarias para alcanzar las metas y
objetivos de
una función. Entendemos por actividad, "el conjunto de
tareas establecidas de tal forma que los costos respecto a ellas
se puedan determinar de la manera más directa posible y, a
la vez, que permitan encontrar un generador de costo que
posibilite trasladar al producto el consumo que de esa actividad
hace, en la medida en que ello sea factible".
Las actividades suelen clasificarse según
diversos criterios:
– Según las funciones de la empresa en las que se
incluyen (investigación y desarrollo, logística, producción, comercialización, administración y dirección).
– Según su relación con los productos o
servicios que produce o comercializa la empresa: en este sentido
existen las actividades principales(relacionadas directamente con
los productos o servicios) y las actividades auxiliares (apoyan a
las actividades principales).
Para identificar las actividades es necesario un
diagnóstico previo, así como un
profundo conocimiento
de la empresa, sus características y procesos
aplicados. Si se seleccionan muchas actividades se puede
complicar y encarecer el proceso de
cálculo
de costos. Por el contrario, si se seleccionan pocas actividades
se reducen las posibilidades de análisis. Por lo tanto se
debe seleccionar él número óptimo de
actividades que posibilite el funcionamiento adecuado del
sistema.
Es importante diferenciar las actividades de las
tareas. En principio una actividad está integrada
por un conjunto de tareas y para hacer operativo el sistema de
costos, es imprescindible seleccionar actividades que aglutinen
un conjunto de tareas. Una diferencia significativa entre
actividad y tarea es que la primera está orientada a
generar un output, mientras que la segunda es un paso necesario
para la finalización de la actividad.
Tomando como referencia su relación con el
producto, según Cooper (1990) se distinguen cuatro
categorías: a nivel unitario, a nivel de lote, a nivel de
producto y a nivel de fábrica.
A escala unitaria
(unit-level) se enmarcan aquellas actividades cuyos costos
aumentan o disminuyen dependiendo del volumen en
número de unidades, por lo que sus costos suelen ser
variables.
A nivel de lote (batch-level) las actividades se
caracterizan porque sus costos están relacionados con
él número de lotes de producción fabricados.
Consecuentemente, el costo que de ellas le corresponda a cada
unidad de cantidad de producto variara en función de que
se realice un lote completo o no. También en este caso los
costos que las forman suelen ser variables.
A nivel de producto (product-sustaining level) o a nivel
de línea están las actividades que sirven de apoyo
a los productos. Se considera que sus costos son,
fundamentalmente, fijos y directos respecto de un producto
concreto.
Al nivel de fábrica (facility-level) o a nivel de
empresa se hallan las actividades de apoyo a la
organización, es decir, las que recogen los costos
generales de planta, de ahí que no puedan asociarse a un
producto u organización concretos por ser comunes a todos
ellos.
Del análisis planteado se hace evidente que el
costo de las tres primeras categorías de actividades puede
distribuirse entre los productos, usando bases de distribución que mantengan en gran medida
la relación causa-efecto entre las actividades y los
productos. En el caso de las actividades al nivel de
fábrica es muy difícil asignarla a los productos,
por lo que entre varias variantes se recomienda como la mejor,
considerarla como una agrupación de costos y
repartir su costo entre el resto de las actividades con que tenga
relación.
Así como las secciones, o centro de costos,
están relacionadas con el organigrama de la
empresa y tienen una persona que es
responsable de sus objetivos y de sus costos, las agrupaciones
de costos (cost-pools) son unidades de menor dimensión
y están relacionadas directamente con las actividades. Las
agrupaciones de costos se utilizan para localizar costos
indirectos en relación con los productos u otros objetivos
de costos. En cierto modo podría decirse que los centros
de costos son agrupaciones de costos. En cambio no
todas las agrupaciones de costos constituyen centros de costos.
Por lo tanto él número de centros de costos de una
empresa es menor que él numero de agrupaciones de costos
que se utilizan en el modelo
ABC.
Otros de los aportes importantes del ABC, es que hace
referencia a la medición de las actividades. Estas
actividades se miden a través de los llamados
inductores de costos (cost drivers, del inglés) que
en definitiva son los causantes de los costos o los factores de
variabilidad de los costos. Los inductores de costos no
están tan relacionados con el volumen, sino que en
ocasiones, puede ser más interesante analizar el comportamiento
de la actividad y de los costos que recaen sobre ella, en
función de indicadores no
relacionados con el volumen, como por ejemplo en función
del número de veces que se debe realizar una
actividad.
Los inductores de costos se clasifican en dos tipos: Los
inductores de costos de primer nivel, aquellos que se
utilizan para distribuir los elementos de gastos al
conjunto de actividades, y los inductores de costos de segundo
nivel que son las bases de reparto a través de las
cuales se distribuye el costo de las actividades entre los
productos.
El sistema ABC permite la determinación del costo
del servicio o producto a través de un proceso que consta
como regla general de las siguientes etapas:
- Los costos directos se asignan directamente a los
productos o servicios. - Dividir la empresa en secciones o áreas de
responsabilidad. - Decidir los criterios a utilizar para cargar los
costos indirectos en las secciones o áreas de
responsabilidad. - Repartir los costos indirectos por secciones o
áreas de responsabilidad según los criterios
seleccionados. - Definir por cada área de responsabilidad las
actividades que se utilizarán en el sistema,
además de determinar cuales son las actividades
principales y cúales las auxiliares. - Localizar los costos de las secciones en agrupaciones
de costos correspondientes a las actividades. - Cargar los costos de las actividades auxiliares a las
actividades principales. - Seleccionar los inductores de costos de las
actividades principales. - Calcular el costo por inductor.
- Imputar los costos de las actividades principales a
los productos u otros objetivos de costos a través de
los inductores de costos de segundo nivel.
En resumen podemos decir que el modelo ABC, tiene como
objetivo fundamental la asignación de los costos
indirectos a los productos y servicios. Para lo cual se
desarrollan tres grandes pasos: el primero consistirá en
la distribución de los costos indirectos entre las
agrupaciones de costos, el segundo consiste en repartir a las
distintas actividades las agrupaciones de costos y el tercero
consiste en el reparto del costo de las actividades a los
productos.
Los aspectos planteados permiten concebir el ABC, como
un sistema en cierto modo perpendicular a los sistemas
tradicionales, que surge como consecuencia de su filosofía
inherente y que pone de manifiesto la necesidad de gestionar las
actividades, en lugar de gestionar los costos, que es la
orientación adoptada por los sistemas
contables tradicionales.
Esta afirmación no pretende invalidar los
sistemas de costos convencionales, sino destacar que los sistemas
basados en las actividades, en ocasiones, incrementan de forma
muy significativa la fiabilidad de la información de
costos. Se trata de conseguir nuevas formas, en la
concepción y utilización de la información
empresarial, acorde con las características externas e
internas de la empresa.
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gráfico seleccione la opción
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Figura 2.2 Reparto de los costos a los productos y/o
servicios en un sistema ABC.
Fuente: Elaboración propia.
Desde este enfoque, se trata de concebir un sistema de
costos que permita vincular cada concepto de costo
a una única actividad, puesto que lo que determina el
consumo de los factores son las tareas que deben acometerse y la
forma en que éstas se ejecutan. De esta forma se evita
vincular los costos con los elementos que constituyen el objetivo
final de la operación. Esta orientación en torno a las
actividades, permite conocer las verdaderas causas que motivan la
ocurrencia en costos, para adoptar los cursos de
acción que llevan a la empresa a conseguir una estructura
de costos competitiva, y también para poder identificar y
suprimir los costos vinculados a actividades estériles o
innecesarias.
La filosofía del costeo basado en la actividad se
erige en el principio de que la actividad es la causa que
determina la incurrencia en costos y de que los productos
consumen actividades, por tal motivo, el ABC pone de manifiesto
la necesidad de gestionar las actividades, en lugar de gestionar
los costos. Esencialmente, cada componente de los costos
indirectos es causado por alguna actividad, es por ello que el
principio del ABC es que cada producto debiera ser cargado por la
parte del componente en que participa, basándose en la
proporción que causa en esa actividad.
A partir de este principio los análisis que se
realizan sobre el ABC colocan el énfasis en las
actividades, resaltando los siguientes rasgos de esta
filosofía:
- Gestionar las realizaciones, lo que se hace
más, que lo que se gasta. Significa la necesidad de
controlar las actividades más que los
recursos. - Intentar satisfacer al máximo las necesidades
de los clientes. Ellos
serán quiénes realmente determinen qué
actividades tenemos que realizar. - Analizar las actividades como partes integrantes de
un proceso de negocios y
no de forma aislada. - Eliminar las actividades que no añaden valor a
la organización, en lugar de mejorar lo que es realmente
suprimible. - Las actividades deben enmarcarse en un plan de
actuación global. - Respaldar, comprometer y buscar el consenso de
aquellos directamente implicados en la ejecución de las
actividades, pues son ellos los que realmente encuentran
posibilidades de mejora y diferenciación en las
actividades que realizan habitualmente. - Mantener un objetivo de mejora permanente en el
desarrollo de las actividades, y la presunción de que
siempre existe una forma de mejora en el desempeño de las actividades.
3. ABC y su
interrelación con la Gerencia
Estratégica de Costos .
Hasta aquí, básicamente se sitúan
las características esenciales que definen él
costeo basado en la actividad, sin embargo, todavía
queda por esclarecer su nivel de interrelación con el
enfoque de la Gerencia Estratégica de Costos
(GEC), el cual ha pasado a ocupar un lugar recurrente en los
análisis que se realizan de la década del
90’, a partir del hecho de que se tienden a declarar
obsoletos los sistemas de costos utilizados por las grandes
compañías. Entre sus principales difusores se
encuentran J. Shank y V. Govindarajan con su obra Gerencia
Estratégica de Costos (1993), en ésta los
autores demuestran que la GEC es el primer esquema
analítico en relacionar la información apropiada
con la estrategia de la
empresa.
Para responder al supuesto que explique la
interrelación del (ABC) y la GEC, es necesario situar el
concepto de GEC, éste consiste en la utilización
que la gerencia hace de la información de costos en una o
más de las cuatro etapas de la gerencia
estratégica, la que se concreta en la gerencia de
los negocios, concebida como un proceso cíclico
continuo de: 1) Formulación de estrategias,
2) Comunicaciones
de estas estrategias a la organización, 3) Desarrollo y
utilización de tácticas para implementar las
estrategias, 4) Desarrollo y establecimiento de controles
para supervisar el éxito
en las etapas de implementación y, en consecuencia,
medición del grado de éxito en alcanzar los
objetivos estratégicos.
La aparición de la GEC resulta de la
combinación de tres temas fundamentales, cada uno de ellos
tomado de las publicaciones de gerencia estratégica:
análisis de la cadena de
valor, análisis de posicionamiento
estratégico y análisis de causales de
costos.
Sobre el análisis de la cadena de valores y su
relación con el ABC un artículo de Rubio Misas
M. plantea lo siguiente: Se suele afirmar (Johnson, 1988) que la
filosofía de la gestión de las actividades tiene su
antecedente en los trabajos de Porter (1985) sobre la cadena de
valor; para Porter la cadena de valores en cualquier área
de la empresa define el conjunto interrelacionado de actividades
creadoras de valor, que se extiende durante todos los procesos,
que van desde la consecución de fuentes de
materias primas para proveedores de
componentes, hasta que el producto terminado se entrega
finalmente en las manos del consumidor.
Aquí la pregunta es ¿Qué supone este
concepto?.
Supone varias cosas, primero un enfoque externo a la
empresa, considerando a cada compañía en el
contexto de la totalidad de la cadena de actividades creadoras de
valor de la cual la empresa es sólo una parte, abarcando
desde los componentes básicos de las materias primas hasta
el consumidor final. Sugiere un análisis de las
actividades de la empresa, considerando el valor añadido
que implica para el cliente la
realización de cada una de ellas.
Entendiéndose pues, según Johnson, que las
empresas para que sean competitivas necesitan que sus directivos
identifiquen y eliminen actividades que no generan valor y para
que sean rentables, éstos requieren información que
les permita gestionar el costo de las actividades (Carmona, 1993:
p. 316).
Por consiguiente, el concepto de cadena de
valores al colocar él énfasis en la actividad
se conecta con el ABC, de lo que se deriva que éste, forma
parte del enfoque de la GEC. Por otra parte, se puede puntualizar
que este concepto es diferente del de valor
agrégado, ya que desde el punto de vista
estratégico, este segundo concepto según criterios
comienza demasiado tarde y termina muy temprano, debido a que el
hecho de iniciar el análisis de costos con las compras, hace
perder todas las oportunidades de aprovechar los lazos existentes
con los proveedores de la compañía.
Los niveles de interrelación del ABC y la GEC se
hacen más nítidos, si se realiza un examen sobre
las causales de costos, en el campo del segundo aspecto,
en este, se acepta el hecho de que los costos son causados o
impulsados por muchos factores, los que se interrelacionan en
forma compleja. Por lo tanto entender el comportamiento de los
costos significa comprender la compleja reciprocidad del conjunto
de las causales de costos que funcionan en una situación
determinada.
Este asunto tiene sus particularidades según el
grado de análisis que se derive, en la contabilidad
gerencial tradicional, el costo es básicamente
función de una sola causal de costos: el volumen de
producción. En la GEC, el volumen de
producción como tal se considera que capta muy poco de la
riqueza del comportamiento de los costos según esto, las
causales de costos se dividen en dos grandes clases: Las
causales estructurales y las causales básicas de
ejecución.
Entre las causales básicas de
ejecución se encuentra como mínimo las
siguientes: compromiso del grupo de
trabajo, gerencia de calidad total,
utilización de la capacidad, eficiencia en la
distribución de la planta, configuración del
producto, y aprovechamiento de los lazos existentes con los
proveedores y/o clientes a través de la cadena de valores
de la empresa.
Las causales estructurales de costos son las
siguientes:
- Escala: Cuantía de la inversión a realizar en las áreas
de fabricación, investigación, desarrollo y
recursos de marketing. - Extensión: Grado de integración vértical. La
integración horizontal ésta más
relacionada con la escala. - Experiencia: Número de veces que en el pasado
la empresa ha realizado lo que ahora esta haciendo de
nuevo. - Tecnología: Métodos tecnológicos
utilizados en cada etapa de la cadena de valores de la
empresa. - Complejidad: Amplitud de la línea de productos
o servicios que se ofrecerán a los clientes.
Este último aspecto, el de la complejidad como
variable estructural se ha vuelto objeto de interés
para los contadores. Algunos ejemplos de la importancia potencial
de la complejidad como determinante de los costos se encuentran
en los trabajos de costos basados en actividades realizados por
Kaplan (1987) y Cooper (1986).
Los niveles de interrelación del ABC y la GEC
residen, en que colocan la atención en las diferentes
etapas de la totalidad de la cadena de valores, de la cual la
empresa forma parte, bajo la particularidad de un enfoque hacia
lo externo, considerándose el concepto de valor agregado
un concepto limitado, en ellos el costo se considera una
función de selecciones estratégicas, en
función de las causales estructurales y de
ejecución del costo.
Un análisis de los aspectos básicos del
paradigma del
costo estratégico frente a la contabilidad
gerencial, permite observar los niveles de ruptura de estos y las
tareas esenciales que involucra el ABC como parte de la
GEC.
El paradigma de la contabilidad | El paradigma de la gerencia estratégica de | |
¿ Cuál es la forma más | En función de productos, clientes y Con un enfoque muy marcado hacia lo El valor agregado es un concepto clave. | En función de las diferentes etapas de la Con un enfoque muy marcado hacia lo El valor agregado se considera como un concepto |
¿ Cuál es el objetivo del | Tres objetivos se aplican totalmente sin tener en | Aunque los tres objetivos siempre están |
¿ Cómo debemos tratar de interpretar | El costo es básicamente función del | El costo es una función de las selecciones |
- Un sistema basado en las actividades puede facilitar,
un marco más claro y conveniente para obtener una
relación mucho más precisa causa-efecto entre las
bases de absorción y los costos. Estas diferencias
pueden ser sustantivas, de tal forma que, en muchos casos, la
implantación del ABC puede proporcionar unos costos por
líneas de productos sensiblemente diferentes que los
mostrados por un sistema de costo tradicional. - Puede decirse que el método de las actividades
determina una innovación en cuanto a la
precisión y la flexibilidad con que se puede llevar a
cabo el análisis de costos. Se delimita la idea de
precisión no por el nivel de detalle, sino por la
calidad de la
representación del funcionamiento de la empresa, y la
consiguiente pertenencia de esta representación para la
adopción
de decisiones. - La bondad de un sistema de costos estriba en su
capacidad para medir la utilización de los recursos
productivos en todo el proceso; por ello no tiene sentido, en
principio, rechazar o aceptar un sistema si antes no se hace un
análisis detallado de sus ventajas y
limitaciones. - La Implantación del ABC permite una mejor
asignación de los costos indirectos a los productos y/o
servicios, además de posibilitar un mejor control y
reducción de éstos, aporta más
información sobre las actividades que realiza la
empresa, permitiéndo conocer cuáles aportan valor
añadido y cuáles no, dando la posibilidad de
reducir o eliminar estas últimas, permite relacionar los
costos con sus causas, lo cuál es de gran ayuda para
gestionar mejor los costos dando origen a las técnicas
de ABM y ABB, el ABC es muy útil en la etapa de planeación, pues suministra abundante
información que sirve de guía para varias
decisiones estratégicas tales como, fijación de
precios,
introducción de productos, entre otras. - Entre las principales limitaciones del ABC esta el
hecho de que puede provocar que se descarte lo adecuado de los
sistemas de costos tradicionales, con un sistema ABC se corre
el peligro de aumentar las imputaciones arbitrarias, si no se
precisan criterios de decisión respecto a la
combinación y reparto de estructuras
comunes a las distintas actividades, a través de
diversos fondos de costos y de inductores comunes de costos. Su
implantación suele ser muy complicada y costosa debido a
que en ocasiones la selección de las actividades y de los
inductores de costos es muy difícil, máximo si se
seleccionan muchas actividades.
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Editora EADA GESTION, España, 1988.
DATOS DEL AUTOR:
NORGE GARBEY CHACON
ESTUDIOS REALIZADOS:
Licenciado en Economía, Año
1989.
Master en Gestión Turística,
Universidad de Oriente, Año 2001.
Diplomado en Dirección de Empresas
Turísticas, Escuela de
Hotelería y Turismo FORMATUR Santiago de Cuba, Año
2002.
EXPERIENCIA PROFESIONAL:
Mas de 14 años de trabajo en la
actividad de Economía de Empresas, durante los
últimos 9 Años se ha desempeñado como
Director Economico-Financiero de dos Hoteles perteneciente al
GRUPO CUBANACAN S,A. en Santiago de Cuba.
Actualmente se desempeña como Director
de Administración y Finanzas del Hotel Melia Santiago de
Cuba.
Actualmente se desempeña además
como Profesor Adjunto de FORMATUR.
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